Gesellschafter-Geschäftsführer-Versorgung

Die GGF-Versorgung

Die GGF einer Kapitalgesellschaft, z.B. einer GmbH, die eine beherrschende Stellung in der Gesellschaft haben, sind in den meisten Fällen nicht oder nur unzureichend über die gesetzliche Rentenversicherung abgesichert. Die GGF-Versorgung für geschäftsführende Gesellschafter ist insbesondere auf Grund der steuerlichen Förderung und der sich ergebenden Bruttospareffekte zu einem wichtigen Baustein der finanziellen Zukunftsvorsorge geworden, um den erarbeiteten hohen Lebensstandard auch im Alter zu erhalten. Der Gesetzgeber räumt hierzu dem GGF wie auch dem Unternehmen erhebliche Steuervorteile ein.

Weitere Vorteile der GGF-Versorgung

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die Beitragszahlung kann durch Entgeltumwandlung (Ersparnisse bei der Einkommensteuer) oder auch arbeitgeberfinanziert erfolgen, die Besteuerung ist komplett nachgelagert

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eine GGF-Versorgung ist unabhängig vom Bestehen der Sozialversicherungspflicht möglich und sehr gut für hohe Versorgungsansprüche geeignet

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große Freiheit bei der Beitragsgestaltung und sehr flexible Ausgestaltung der Versorgungszusage, z.B. können Hinterbliebenen-, bzw. Invaliditätsversorgung realisiert werden

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hohe Sicherheit durch die Möglichkeit einer Rückdeckungsversicherung und die Pflichtmitgliedschaft des Trägerunternehmens im Pensions-Sicherungs-Verein.

1 | Unterschiede im bAV-Status der Geschäftsführer

Mit Blick auf die Möglichkeiten einer betrieblichen Altersversorgung werden die Geschäftsführer je nach ihrem Status sehr unterschiedlich behandelt. Zum einen gibt es eine Unterscheidung nach der Rechtsform des Unternehmens in Kapital- und Personengesellschaften und zum anderen nach der Beteiligung des Geschäftsführers am Unternehmen.

1.1 | Personengesellschaften

Der Einzelkaufmann ist „selbstständiger“ Unternehmer im eigentlichen Sinne des Wortes. Da er natürlicherweise keine Verträge mit sich selbst schließen kann, beispielsweise auch keinen Arbeitsvertrag, kann er sich selbst auch keine betriebliche Altersversorgung zusagen.

Das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses und das Erzielen von Einkünften aus diesem Arbeitsverhältnis sind elementare Voraussetzungen für eine bAV-Zusage.

Gleiches gilt für alle Geschäftsführer von Personengesellschaften (KG, OHG), die gleichzeitig Gesellschafter sind, so dass Ihre Einkünfte aus der Geschäftsführertätigkeit als selbständiger Tätigkeit anzusehen sind.

Für den Geschäftsführer der GmbH & Co. KG wird unterstellt, dass er „selbstständiger“ Unternehmer ist, wenn er gleichzeitig Kommanditist und die Verwaltung der KG der einzige Geschäftszweck der GmbH ist.

Diesem Personenkreis bleibt nur die Möglichkeit der privaten Vorsorge, die dann entsprechend auch steuerlich gefördert wird.

1.2 | Angestellte (nicht beteiligte) Geschäftsführer

Der angestellte Geschäftsführer eines Unternehmens (gleich ob Kapital- oder Personengesellschaft), der nicht am Unternehmen beteiligt ist, wird steuerlich und sozialversicherungs-rechtlich als normaler Angestellter angesehen, auch wenn er arbeits- und gesellschafts-rechtlich anders einzuschätzen ist.

Auch in der betrieblichen Altersversorgung ist er als normaler Angestellter zu sehen, für den sowohl das Betriebsrentengesetz wie die „üblichen“ Vorschriften des Einkommensteuergesetzes in vollem Umfang gelten.

Eine Besonderheit besteht im Regelfall nur insoweit, als für ihn ein erhöhter Bedarf besteht und die Unverfallbarkeitsregelung besondere Aufmerksamkeit erfordert, da die Arbeitsverträge häufig auf 5 Jahre befristet abgeschlossen werden.

1.3 | Gesellschafter-Geschäftsführer mit Minderheitsbeteiligung

Die Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, die eine Minderheitsbeteiligung an ihrer Gesellschaft halten, sind zunächst dem Geschäftsführer ohne Beteiligung gleichgestellt. Als sozialversicherungspflichtige Angestellte unterliegen Sie dem Betriebsrentengesetz wie alle anderen Mitarbeiter auch.

Gibt es jedoch mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer in einem Unternehmen, die alle für sich eine Minderheitsbeteiligung haben, zusammen aber die Mehrheit der Stimmrechte halten, so werden im Regelfall gleichgerichtete Interessen zumindest bezüglich der betrieblichen Altersversorgung unterstellt.

Dies führt nun dazu, dass jeder wiederum in der bAV angesehen wird als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer, für den besondere Erfordernisse an die Erteilung einer Versorgungszusage gestellt werden.

1.4 | Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

Besitzt der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte, so beherrscht er die Gesellschaft und gilt sozialversicherungsrechtlich als selbstständig und unterliegt damit nicht der Sozialversicherungspflicht und damit auch nicht den Bestimmungen des Betriebsrentengesetzes.

Der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer bleibt jedoch Angestellter mit Gehaltsanspruch. Insoweit kann er auch eine aus seinem Anstellungsverhältnis begründete Versorgungszusage erhalten, die auch steuerrechtlich anerkannt wird.

Da der Gesellschafter-Geschäftsführer neben seinem Gehaltsanspruch auch einen Anspruch auf Gewinnausschüttung hat und beides wegen seiner beherrschenden Stellung auch (zumindest maßgeblich mit-) bestimmen kann, bestünde die Möglichkeit der freien Gestaltung insbesondere unter dem Aspekt der Steuerersparnis.

Um eine missbräuchliche Gestaltung zu verhindert, gibt es vielfältige Gestaltungsbeschränkungen, die sich immer am sog. Fremdvergleich orientieren, also dem, was im Allgemeinen für einen angestellten, nicht beteiligten Geschäftsführer gelten würde.

2 | Stellenwert der bAV für die GF-Versorgung

Falls überhaupt für den Geschäftsführer bzw. Vorstand einer Kapitalgesellschaft ein Anspruch auf Leistung aus der gesetzlichen Rentenversicherung besteht, so reicht dieser im Regelfall nicht für eine adäquate Versorgung aus. Dies gilt in besonderem Maß für das Risiko der Berufsunfähigkeit. Die betriebliche Altersversorgung kann diese Lücke bei entsprechender Gestaltung vollständig aus unversteuerten Erträgen des Unternehmens schließen, so dass ein optimaler Wirkungsgrad erreicht wird.

2.1 | Zusatzversorgung durch bAV

Soweit ein Geschäftsführer sozialversicherungspflichtig ist, zahlt er von dem Teil seines Einkommens, der unterhalb der Beitragsbemessungsgrenze (BBG) liegt, auch Beiträge zur Rentenversicherung. Eine gewisse Grundsicherung ist damit gegeben.

Die bAV wird daher oftmals als Zusatzversorgung gestaltet, so dass von dem Teil des Einkommens, der oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze liegt, 75 % als Betriebsrente nach Erreichen der Altersgrenze gezahlt werden.

Hinzu kommt oftmals eine betriebliche Invalidenrente, die ebenfalls die Lücke der gesetzlichen Erwerbsminderungsrente schließt, und ggf. eine Witwen-/Witwerrente und Waisenrenten.

2.2 | Vollversorgung durch bAV

Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gelten sozialversicherungsrechtlich als Selbstständige und sind daher nicht rentenversicherungspflichtig. Es bietet sich also an, statt freiwilliger Beiträge zur Rentenversicherung die eigene Altersversorgung komplett als arbeitgeberfinanzierte betriebliche Altersversorgung zu gestalten. Neben der Altersrente können auch eine Invalidenrente sowie Hinterbliebenenrenten vereinbart werden.

Die Aufwendungen für eine solche Versorgungszusage sind in voller Höhe Betriebsausgaben und werden daher aus dem unversteuerten Ertrag des Unternehmens finanziert.

Der Wirkungsgrad, also das Verhältnis aus eingesetzten Mitteln zur Höhe der späteren Versorgung ist damit optimal. Um einem möglichen Missbrauch vorzubeugen, stellt das Finanzamt jedoch hohe Anforderungen an die Ausgestaltung der Versorgungszusage.

2.3 | Versorgungsfälle

Grundsätzlich können im Rahmen einer betrieblichen Altersversorgung die folgenden Leistungen zugesagt werden:

  • Altersrente

  • Hinterbliebenenrente

  • Invalidenrente

Ebenfalls gilt auch hier wieder, dass der Gesetzgeber bzw. die Finanzverwaltung recht eindeutige Grenzen gesetzt hat, was unter einer Altersrente verstanden werden kann, bzw. wer als Hinterbliebener anzusehen ist.

2.4 | Altersrente

Unter einer Altersrente ist grundsätzlich eine Rente zu verstehen, die wegen Erreichen eines bestimmten Alters verbunden mit dem altersbedingten Ausscheiden aus dem Arbeitsleben gezahlt wird.

Hierbei gilt zumindest bisher das Alter 65 als „normales“ Rentenalter. Vereinbart werden kann auch ein späterer Renteneintritt jedoch üblicherweise mit dem Höchstalter von 70 Jahren. Auch besteht die Möglichkeit, mit entsprechenden Abschlägen in der Rentenhöhe in den vorgezogenen Ruhestand zu gehen.

Das Mindestalter von 60 (bei Zusagen ab 2012 gilt ein Mindestalter von 62) darf aber nicht unterschritten werden. Im Rahmen der Erhöhung des Rentenalters bei der gesetzlichen Rente wird vermutlich auch diese Bandbreite nach oben verschoben.

2.5 | Hinterbliebenenversorgung

Im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung kann auch eine Hinterbliebenenrente vereinbart werden, die ab dem Tod des Geschäftsführers gezahlt wird und zwar unabhängig davon, ob er zu seinem Todeszeitpunkt noch aktiv war oder bereits Rente bezog.

Hinterbliebene können sein:

  • der jeweilige oder frühere (mit Anspruch aus Versorgungsausgleich) Ehepartner

  • die Kinder bis zum Alter von 18 Jahren oder, soweit sie noch in Ausbildung sind

  • bis zum 25. Lebensjahr

  • nicht-eheliche Lebenspartner (hier bestehen besondere formale Anforderungen)

2.6 | Berufsunfähigkeit

Da die gesetzliche Rentenversicherung nur noch die volle oder teilweise Erwerbsminderung vorsieht, also das Verweisrecht auf eine Erwerbsmöglichkeit in jedem beliebigen anderen Beruf beinhaltet, ist die Absicherung im Falle der Berufsunfähigkeit quasi ein zwingender Bestandteil der betrieblichen Altersversorgung.

Im Regelfall wird Berufsunfähigkeit immer und solange angenommen, solange eine mindestens 50 %ige Berufsunfähigkeit vorliegt. Sinnvollerweise wird die Berufsunfähigkeitsrente auf den Zeitraum bis zur Altersrente eingeschränkt.

3 | Die Durchführungswege der bAV

Für die Durchführung der bAV stehen fünf verschiedene Durchführungswege zur Verfügung, die wie folgt zusammengefasst werden können:

1. versicherungsförmige Durchführungswege

  • Direktversicherung

  • Pensionskasse

  • Pensionsfonds

2. Direktzusage, auch als unmittelbare Pensionszusage bezeichnet

3. Unterstützungskasse

Während die versicherungsförmigen Durchführungswege relativ geringe steuerrechtliche Anforderungen stellen, sind diese bei Direktzusage und Unterstützungskasse wesentlich höher. Umgekehrt erlauben Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds aber nur eine sehr beschränkte Versorgung, die für eine Vollversorgung nicht ausreicht.

4 | Steuerrechtliche Erfordernisse

Die betriebliche Altersversorgung für Gesellschafter-Geschäftsführer wird im Regelfall arbeitgeberfinanziert erfolgen und nicht durch Entgeltumwandlung. Insoweit stellen die Aufwendungen hierfür, die steuerlich natürlich als Betriebsausgaben anerkannt werden sollen, eine Reduzierung des Unternehmensgewinns bzw. der Gewinnausschüttung (und damit eine Reduzierung von Körperschafts- und Gewerbesteuer) dar, obwohl ein Gesellschafter der Nutznießer ist.

Aus diesem Grunde gibt es eine Reihe von steuerrechtlichen Anforderungen, die erfüllt sein müssen, damit eine Zusage auf betriebliche Altersversorgung auch steuerlich anerkannt wird.

4.1 | Betriebliche Veranlassung

Eine Versorgungszusage muss immer betrieblich veranlasst sein. Konkret bedeutet dies, dass ein Arbeitsvertrag mit einem Entgeltanspruch besteht und sich die Versorgungszusage hierauf bezieht.

Ist dies bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer nicht der Fall, so wird eine verdeckte Gewinnausschüttung unterstellt. Die Zusage wird also als in der Gesellschaftereigenschaft begründet angesehen und nicht als betrieblich veranlasst.

Insbesondere ist es also nicht möglich, einem Geschäftsführer an Stelle eines Anstellungsvertrages mit angemessener Vergütung eine steuerrechtlich anerkannte Zusage auf betriebliche Altersversorgung zu erteilen.

4.2 | Ernsthaftigkeit der Zusage

Eine Versorgungszusage muss ernsthaft sein, also tatsächlich darauf angelegt sein, eine spätere Versorgung des Geschäftsführers sicherzustellen.

Zweifel an der Ernsthaftigkeit bestehe z.B. dann, wenn die Versorgungszusage eine mehr oder weniger beliebige Rücknahme durch das Unternehmen zulässt, auch wenn dies mit einer Abfindungszahlung verbunden ist.

Auch eine einvernehmliche Aufhebung einer bestehenden Zusage ohne triftigen Grund kann die Ernsthaftigkeit im Nachhinein in Frage stellen.

Bei versicherungsförmigen Durchführungswegen gilt die Ernsthaftigkeit stets als gegeben.

4.3 | Finanzierbarkeit der Zusage

Eine Versorgungszusage muss für das Unternehmen finanzierbar sein. Also eventuell laufend zu entrichtenden Beiträgen oder auch die vorzunehmenden Pensionsrückstellungen bei einer Direktzusage dürfen die Leistungsfähigkeit des Unternehmens nicht dauerhaft gefährden.

Aber auch der Fall, dass beispielsweise durch eine plötzliche Krankheit die Invalidität eintritt und eine ggf. zugesagte Invalidenrente dann über sehr viele Jahre zu zahlen ist, darf das Unternehmen nicht in seiner Existenz bedrohen.

Soweit diese Risiken, insbesondere Invalidität und Hinterbliebenenversorgung, durch eine Versicherung rückgedeckt sind und natürlich die Beiträge hierfür vom Unternehmen aufgebracht werden können, gilt die Finanzierbarkeit als gegeben.

Bei versicherungsförmigen Durchführungswegen gilt die Finanzierbarkeit daher im Normalfall als gegeben.

4.4 | Angemessenheit der Zusage

Generell wird eine Altersversorgung in Höhe von bis zu 75 % der Bezüge in der aktiven Zeit für angemessen erachtet. Bei der Berechnung sind allerdings alle zu erwartenden Rentenbezüge zusammenzurechnen, also die gesetzliche Rente genauso wie alle Komponenten der betrieblichen Altersversorgung. Also auch die erwartete Kapitalzahlung aus einer Direktversicherung ist mit einem Anteil von jährlich ca. 10 % hinzuzurechnen.

Zu vergleichen sind die Bezüge des Geschäftsführers zu jedem Bilanzstichtag mit der Summe der zugesagten Renten beim Eintrittsalter 65.

4.5 | Erdienbarkeit der Zusage

Für Gesellschafter-Geschäftsführer gilt generell für die Erdienbarkeit einer Versorgungszusage (unabhängig vom Durchführungsweg) eine Frist von 10 Jahren, gemessen vom Zeitpunkt der Zusage-Erteilung bis zum vorgesehenen Beginn der Altersrente.

Handelt es sich nur um eine Minderheitsbeteiligung, so gilt ersatzweise eine verkürzte Erdienbarkeitsfrist von 3 Jahren, wenn gleichzeitig die gesamte Betriebszugehörigkeit bei Renteneintritt mindestens 12 Jahre beträgt.

4.6 | Wartefristen

Mit Blick auf den generell geltenden Fremdvergleich wird für einen Gesellschafter-Geschäfts-führer von einer Wartefrist (Probezeit) von 2 bis 3 Jahren ausgegangen, die zwischen der Einstellung und der Erteilung einer Versorgungszusage liegen muss.

Im Hinblick auf eine gesicherte Finanzierbarkeit wird weiterhin von einer Wartefrist von 5 Jahren ab dem Zeitpunkt der Unternehmensgründung ausgegangen.

Beide Fristen gelten als erfüllt, wenn es entsprechende Vorzeiten gibt, es sich also beispielsweise um einen Betriebsübergang handelt oder eine Umwandlung von einer Einzelfirma in eine GmbH, da dann die entsprechenden Erfahrungen von Anfang an vorliegen. Wegen des fehlenden Finanzierungsrisikos gelten diese Kriterien nicht bei den versicherungsförmigen Durchführungswegen.

5 | Abfindung

Das Betriebsrentengesetz verbietet grundsätzlich die Abfindung einer Betriebsrente, wenn es sich nicht um eine vernachlässigbare Kleinrente handelt.

Da beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nicht der Sozialversicherungspflicht unterliegen und damit auch nicht dem Betriebsrentengesetz, ist hier eine Abfindung möglich.

Ein willkürliches Recht des Unternehmens auf Abfindung einer erteilten Versorgungszusage darf jedoch nicht bestehen, da dies im Widerspruch zur Ernsthaftigkeit stünde. Weiterhin muss sich die Höhe der Abfindung auf den Barwert der zugesagten Versorgungsleistung beziehen und nicht etwa auf den steuerlich anzusetzenden Teilwert.

5.1 | Formvorschriften

Eine Versorgungszusage bedarf in jedem Fall der Schriftform.

Bei Gesellschafter-Geschäftsführern bedarf es der Genehmigung durch den Aufsichtsrat der Gesellschaft bzw. durch die Gesellschafterversammlung. In diesem Zusammenhang kommt es regelmäßig auch zur sog. Selbstkontraktion (Vertragsabschluss mit sich selbst), so dass der GGF von den Beschränkungen § 181 BGB (Selbstkontraktionsverbot) befreit sein muss.

Die Versorgungszusage selbst muss vollständig und zweifelsfrei sein, insbesondere bei beherrschenden GGFs, für die das Betriebsrentengesetz nicht gilt, und damit keine gesetzlich vorgegebenen Regelungen existieren.

5.2 | Insolvenzschutz

Die betriebliche Altersversorgung, soweit sie dem Betriebsrentengesetz unterliegt, ist grundsätzlich durch den Pensions-Sicherungs-Verein (PSV) gegen Insolvenz gesichert, so sie bei versicherungsförmigen Durchführungswegen nicht von vornherein insolvenzgeschützt ist, weil keine Zugriffsmöglichkeit durch das Unternehmen mehr besteht.

Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist dies anders. Hier ist ein Insolvenzschutz nur durch eine privatrechtliche Verpfändung der Rückdeckungsmittel an den Begünstigten möglich.

Häufig wird eine Direktzusage daher durch eine Lebensversicherung rückgedeckt, die dann an den beherrschenden GGF bzw. seine Hinterbliebenen verpfändet wird.

6 | Rückdeckung

In den versicherungsförmigen Durchführungswegen zahlt das Unternehmen regelmäßig Beiträge, aus denen dann der Deckungsstock gebildet wird, für die späteren Rentenzahlungen.

Bei der Direktzusage ist dies grundsätzlich anders, da als „Deckungsstock“ für die spätere Rente zunächst nur Pensionsrückstellungenen gebildet werden, aber keine Zahlungen fließen. Die Gelder verbleiben also als flüssige Mittel oder gebunden in Investitionen im Unternehmen.

Um im Leistungsfall auch wirklich über die notwendigen liquiden Mittel verfügen zu können, sollte eine geeignete Rückdeckung erfolgen.

6.1 | Rückdeckung durch eine Lebens- / Rentenversicherung

Die häufigste Form der Rückdeckung ist die durch eine Lebens- oder Rentenversicherung, die auf das Leben des Zusageempfängers abgeschlossen wird. Durch die richtige Ausgestaltung einer solchen Rückdeckungsversicherung lässt sich erreichen, dass beim Eintritt des Versorgungsfalles, gleich ob Altersrente, Invaliditätsfall oder Hinterbliebenenversorgung, die Ansprüche des Rentenempfängers durch die Zahlungen der Versicherung gedeckt sind.

Weder der GGF muss Sorge um die Zahlungsfähigkeit seines Unternehmens haben, noch muss sich das Unternehmen über die finanzielle Belastung durch den Eintritt des Versorgungsfalles Gedanken machen.

6.2 | Rückdeckung durch externe Kapitalanlagen

Speziell für die Rückdeckung der Altersrente, deren Eintritt planbar ist, bietet sich an, regelmäßig Gelder in eine externe Finanzanlage (z.B. einen renditestarken Fonds) einzuzahlen. Durch die Flexibilität dieser Lösung und der damit verbundenen Möglichkeit der Renditeoptimierung, verringern sich ggf. die laufend notwendigen Zahlungen.

Die Risiken der Langlebigkeit oder des vorzeitigen Eintritts eines Versorgungsfalles lassen sich so aber nicht abdecken. Hierfür wären dann spezielle Versicherungen, wie z.B. eine Berufsunfähigkeitsversicherung zusätzlich abzuschließen.

6.3 | Rückdeckungsmittel als Eigenkapitalersatz

Natürlich können die in Höhe der Pensionsrückstellung steuerfrei erwirtschafteten Mittel auch im Unternehmen verbleiben und ansonsten beispielsweise notwendige Fremdmittel für Investitionen ersetzten.

Hierdurch ist zum einen eine sicherlich wünschenswerte Unabhängigkeit von fremden Geldgebern zu erreichen und zum anderen auch eine höchstmögliche Rendite zu erzielen.

Diesen Vorteilen steht jedoch entgegen, dass diese Mittel dem vollen unternehmerischen Risiko unterliegen, nicht immer die notwendigen liquiden Mittel (vorzeitiger Versorgungsfall) verfügbar sind und ein Insolvenzschutz z.B. durch Verpfändung kaum zu realisieren ist.

6.4 | Kongruenz der Rückdeckung

Die Rückdeckung einer Versorgungszusage sollte im Rahmen der Möglichkeiten kongruent sein. Kongruent bedeutet, dass die aus einer Versorgungszusage resultierenden Zahlungsverpflichtungen zu jedem Zeitpunkt und in jeder Höhe aus der Rückdeckung zu erfüllen sind.

Eine kongruente Rückdeckung für Einzelpersonen ist nur durch Einbeziehung von Versicherungen zu erreichen, da die Abdeckung der biometrischen Risiken wegen fehlender Streuung sonst unerschwinglich hohe Rückdeckungsmittel erfordert.

Aber auch bei der Ermittlung des voraussichtlich benötigten Kapitals für eine Altersrente ist zu berücksichtigen, dass unterschiedliche Zinssätze, die über den langen Zeitraum der Anwartschaft zzgl. der Rentenzeit nicht vorhersehbar sind, zu enormen Unterschieden führen.

Das derzeit niedrige Zinsniveau treibt den Kapitalbedarf erheblich in die Höhe. Auch die steuerlich anzusetzenden Teilwerte, die auf einem Zinssatz von 6 % fußen, liegen daher deutlich unter den handelsbilanziell anzusetzenden Werten.

6.5 | steuerliche Auswirkungen

Die Erteilung einer Versorgungszusage hat sowohl bei Unternehmen wie beim Geschäftsführer steuerliche Auswirkungen und zwar in der Anwartschaftszeit und der Rentenzeit.

Die Regelungen für die versicherungsförmigen Durchführungswege sind recht eindeutig und einfach, während besonders die Direktzusage (unmittelbare Versorgungszusage) erhebliche Spielräume lässt mit der Gefahr, dass das Finanzamt die Dinge anders sieht und aus Aufwendungen für die Versorgungszusage dann eine (verdeckte) Gewinnausschüttung mit allen steuerlichen Konsequenzen wird.

7 | Lohnsteuer beim Geschäftsführer

Beiträge des Unternehmens für die Versorgungszusage des Geschäftsführers in einem versicherungsförmigen Durchführungsweg (Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds) sind Entgelte für den Geschäftsführer, die in einer Höhe von bis zu 8 % der Beitragsbemessungsgrenze lohnsteuerfrei und darüber hinaus beim GF voll lohnsteuer-pflichtig sind.

Anders ist dies bei einer Direktzusage oder Unterstützungskassenzusage. Hier entsteht grundsätzlich keine Lohnsteuerpflicht beim GF.

Lediglich der Höchstbetrag der im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung anrechenbaren Altersvorsorgeaufwendungen für eine Rürup Rente (Basisrente) wird um den fiktiven Beitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung reduziert, wenn der GF nicht sozialversicherungspflichtig ist.

Die spätere Rente ist dann voll steuerpflichtig. Lediglich der Versorgungsfreibetrag, der seit 2005 in Stufen abgeschmolzen wird, kann bei einer Rente aus Direktzusage oder Unterstützungskasse beansprucht werden.

8 | Pensionsrückstellungen

Anders als bei den versicherungsförmigen Durchführungswegen, bei denen zur Erfüllung der Verpflichtungen laufende Beiträge gezahlt werden, die als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, verbleibt die Verpflichtung aus der Pensionszusage im Unternehmen, auch wenn beispielsweise Beiträge in eine Rückdeckungsversicherung gezahlt werden.

Als Äquivalent für die Verpflichtung können Pensionsrückstellungen gebildet werden, die in der Steuerbilanz allerdings anders sind als in der Handelsbilanz gem. den Vorschriften des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG). Die Höhe der Pensionsrückstellungen, der sog. Teilwert, entspricht dem notwendigen Kapital zum Bilanzstichtag, das für die Erfüllung der bereits erdienten Pensionsansprüche zumindest rechnerisch benötigt wird. Da es sich um künftige Ansprüche handelt, spielt der Zinssatz, mit dem künftige Ansprüche auf den Bilanzstichtag abgezinst werden, eine wichtige Rolle. Je höher der Zinssatz, desto geringer der Kapitalwert.

Die geltenden Steuervorschriften gehen unverändert von einem Zinssatz von 6 % aus, der gemessen am derzeitigen Zinsniveau zu hoch ist, sodass die steuerlich ansetzbaren Pensionsrückstellungen geringer sind als die finanzmathematisch eigentlich notwendigen Rückstellungen, wie sie in der Handelsbilanz auszuweisen sind. Hier geht man vom durchschnittlichen Marktzins bei einer Restlaufzeit von 15 Jahre aus, der aktuell deutlich unter 6 % liegt.

Hinzu kommt, dass die steuerlichen Rückstellungen für ab 1953 Geborene auf ein Renten-eintrittsalter 66 Jahre und für ab 1962 Geborene sogar auf ein Renteneintrittsalter 67 zu berechnen sind, unabhängig davon, welches Rentenalter in der Zusage tatsächlich vereinbart wurde.

8.1 | Finanzanlagen

Bei einer Direktzusage (unmittelbaren Versorgungszusage) stellt sich immer die Frage nach einer geeigneten Rückdeckung.

Erfolgt die Rückdeckung beispielsweise durch eine auf das Leben des Geschäftsführers abgeschlossene Versicherung, so sind die Beiträge hierzu (zusätzlich zu den Pensionsrückstellungen) Betriebsausgaben.

Da das Unternehmen selbst aber auch Versicherungsnehmer ist und die Leistungen aus der Versicherung an das Unternehmen und nicht den Versorgungsempfänger gezahlt werden, ergibt sich durch eine solche Kapitallebensversicherung eine Finanzanlage, die entsprechend zu aktivieren bzw. künftig in der Handelsbilanz gegen die Pensionsrückstellung aufzurechnen ist.

8.2 | Verdeckte Gewinnausschüttung

Die tatsächlichen Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung ebenso wie die „fiktiven“ Aufwendungen (Pensionsrückstellungen), sind Betriebsausgaben und schmälern damit den Gewinn und folglich auch die gewinnabhängigen Steuern.

Bei einer Direktzusage zu Gunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers, insbesondere wenn er eine beherrschende Stellung hat, wird sein voll steuerpflichtiger Gewinn in steuerfreie Pensionsrückstellungen (ebenfalls zu seinen Gunsten) umgewandelt, sodass die Finanzverwaltung sehr strenge Anforderungen stellt.

Werden diese strengen Anforderungen nicht erfüllt, so werden die Aufwendungen ggf. auch im Nachhinein nicht anerkannt und es entsteht eine sog. verdeckte Gewinnausschüttung mit den damit verbundenen Steuernachzahlungen.

Auch wenn eine Pensionszusage steuerlich nicht anerkannt wird, so bleibt sie zivil- bzw. arbeitsrechtlich doch gültig, sodass die Verpflichtung dann aus versteuertem Gewinn zu erfüllen ist.

8.3 | Auswirkungen auf die Handelsbilanz

Im Gegensatz zu den versicherungsförmigen Durchführungswegen und im Regelfall auch der Unterstützungskassenzusage, bei denen es keinen Niederschlag in der Bilanz gibt, ist bei einer Direktzusage bisher immer eine Pensionsrückstellung zu bilden und eine eventuell vorhandene Rückdeckung als Finanzanlage zu aktivieren.

Künftig ist gemäß BilMoG in der Handelsbilanz der Wert der Pensionsrückstellung mit dem Wert der hierfür gebildeten Rückdeckung zu saldieren, so dass bei einer kongruenten Rückdeckung kein Bilanzausweis der Pensionszusage mehr erfolgt.

Dies setzt jedoch voraus, dass die Rückdeckung, z.B. durch Verpfändung, ausschließlich für die Erfüllung der Pensionsverpflichtung genutzt werden kann und einem möglichen Zugriff anderer Gläubiger entzogen ist.

Ein wichtiger Einwand gegen die Direktzusage, nämlich die sog. Bilanzverlängerung durch Ausweis von Pensionsrückstellungen auf der einen Seite und Rückdeckungskapital auf der anderen Seite entfällt damit künftig.

Zu berücksichtigen ist allerdings, dass bei der Berechnung der Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz, anders als in der Steuerbilanz, künftig der Marktzins anzusetzen ist, was zu einer deutlichen Erhöhung führt. Für bestehende Zusagen gibt es eine „Gleitregelung“ über 15 Jahre.

Kontakt

FJ bAV | Consulting
Daniel Facius-Junghans

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